Infolegal.ro

Soluţii practice de combatere a evaziunii fiscale prin perfecţionarea Codului de procedură fiscală şi a Normelor metodologice de aplicare a acestuia – Partea a II-a

Legaturi: Fiscalitate

Din Codul de procedură fiscală şi din Normele metodologice de aplicare a acestuia trebuie eliminate exprimările confuze, neclare, ambigue, generate de folosirea unor cuvinte şi expresii nepotrivite

fiscalitate

Foto concept fiscalitate via Shutterstock

Formulări legislative care nici nu obligă contribuabilii, dar (2) nici nu le lasă libertatea de a acţiona la modul facultativ, precum „este necesar să depună …”, „trebuie să solicite înregistrarea …” sunt neclare prin faptul că sunt interpretate (în special de contribuabili) atât cu sensul de „a fi necesar”, „a avea nevoie”, deci având un caracter facultativ, cât şi cu sensul (în special de organele fiscale) de „a fi obligatoriu”.

Cuvinte şi/sau expresii care nu obligă nici instituţiile statului şi nici contribuabilii la „acţiuni fiscale”, şi care sunt incluse în actele normative la modul facultativ, precum „pot”, „poate”, „se poate”, „e posibil”, „vor elabora” şi altele asemenea sunt contrare dispoziţiilor art. 36 din „Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative”, care prevede:

„Art. 36. Exprimarea conţinutului normativ

(1) Textul articolelor trebuie să aibă caracter dispozitiv, să prezinte norma instituită fără explicaţii sau justificări.

(2) În redactarea actului normativ, de regulă, verbele se utilizează la timpul prezent, forma afirmativă, pentru a se accentua caracterul imperativ al dispoziţiei respective.

(3) Utilizarea unor explicaţii prin norme interpretative este permisă numai în măsura în care ele sunt strict necesare pentru înţelegerea textului. Nu este permisă prezentarea unor explicaţii prin folosirea parantezelor.”. (Sublinierile ne aparţin).

Considerăm că legislaţia fiscală nu trebuie să conţină noţiuni, termeni şi expresii care „numai promit”, precum „pot”, „poate”, „se poate”, „e posibil”, „vor elabora” şi altele asemenea, dar care rămân simple „promisiuni deşerte”, fără să-şi găsească concretizarea în practică.

Exemplul 1.

Prin punctul 5.1 din Normele metodologice de aplicare a art. 5 din Codul de procedură fiscală se prevede:

Codul de procedură fiscală:

„Art. 5.Aplicarea unitară a legislaţiei.

„Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Norme metodologice de aplicare a art. 5.

„5.1. În scopul aplicării unitare a prevederilor legislaţiei fiscale, Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Administraţiei şi Internelor pot elabora ghiduri practice pentru îndrumarea funcţionarilor din domeniul fiscal.”. (Sublinierea ne aparţine).

Cuvântul „pot” este definit de D.E.X. astfel: „POT, poturi, s.n. Sumă rezultată din mizele strânse într-un tur al unui joc de cărţi. – Din fr. pot.”.

În textul de lege în discuţie cuvântul „pot” este folosit greşit „în litera legii”.

„În spiritul legii” (adică în ceea ce a vrut să spună legiuitorul) cuvântul „pot” din textul de lege în discuţie are sensul de „putea”, de „a putea”, de „a fi în stare, de a avea dreptul să elaboreze ghiduri”.

Întrebarea care se pune este următoarea: la ce bun existenţa unor „prevederi legale care promit că cineva poate ceva”, a unor „texte de lege amăgitoare, nefolositoare, zadarnice”?

În condiţiile în care în 7 ani nu s-a reuşit nici cel puţin o singură dată punerea de acord a prevederilor din Normele metodologice cu cele din Codul de procedură fiscală în aplicarea cărora sunt date nu avea cum să se elaboreze ghiduri practice pentru îndrumarea funcţionarilor din domeniul fiscal.

Ghidurile practice se pot elabora numai în condiţiile în care prevederile din Normele metodologice de aplicare a unei legi (1) sunt actualizate la zi cu prevederile articolelor în aplicarea cărora sunt date, şi (2) asigură efectiv şi în mod real modul corect de înţelegere şi aplicare, mult mai în amănunt, atât al prevederilor din lege, cât şi al celor din Normele metodologice de aplicare a acesteia, inclusiv pe bază de exemple şi aplicaţii practice.

Concret, cum pot fi elaborate ghiduri practice în condiţiile în care Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală prezintă „modul de calcul al dobânzilor datorate pentru neplata în termen a impozitului pe venitul global”, pe exemplul anului 2004, în condiţiile în care (1) impozitului pe venitul global nu se mai aplică începând cu 1 ianuarie 2005, (2) noţiunea de „dobânzi datorate pentru neplata în termen a impozitului” nu mai există în legislaţia fiscală, (3) procedura de declarare, termenele de plată şi metodologia de calcul a majorărilor de întârziere are alte particularităţi în condiţiile aplicării cotei unice faţă de perioada în care s-a aplicat impozitarea progresivă?

Asemenea formulări legislative (considerate de unii ca fiind şi hazlii), precum că „pot elabora”, „vor elabora”, „vor emite” etc. sunt frecvente şi nu fac altceva decât să creeze nedumeriri şi ambiguităţi în rândul contribuabililor, întrucât aceştia nu au cum să cunoască dacă respectivele ghiduri au mai fost emise sau nu, iar, dacă au fost emise, nu se ştie când au fost emise, unde să le găsească, cum să le găsească, cine le deţine, cum să le obţină, cu atât mai mult cu cât acestea nu se publică în Monitorul Oficial, iar, de cele mai multe ori, ele ajung numai la „şefi”, dintre care nu puţini le distribuie după bunul lor plac şi interes personal etc.

Exemplul 2. În frecvente cazuri, în loc ca în actul normativ să se prezinte cu claritate prevederile legale care trebuie aplicate, se folosesc formulări prin care se fac trimiteri, la general, la alte acte normative, precum „potrivit legii” „în condiţiile legii”, „potrivit dreptului comun”, „potrivit altor dispoziţii legale aplicabile în materie”, „potrivit Codului civil”, „potrivit Codului de procedură civilă”, „potrivit Codului fiscal”, „potrivit Codului de procedură fiscală” etc.

Chiar şi în cazurile în care se face trimitere, la general, la unele acte normative (precum Codul civil, Codul de procedură civilă, Codul de procedură fiscală, Codul fiscal), din cauză că acestea sunt deosebit de mari, este foarte greu, chiar şi pentru cei mai buni specialişti în materie, să identifice (în acestea) articolele care trebuie aplicate.

Atât Codul de procedură fiscală, cât şi Normele metodologice de aplicare a acestuia, abundă în formulări legislative, precum cele de mai sus, care devin aberante prin caracterul lor imprecis, confuz, incert, şi parazitare prin excesiva lor repetare inutilă şi trimitere la alte imprecise prevederi legale

Câteva exemple sunt edificatoare în acest sens (sublinierile din textele de lege ne aparţin).

Prin „Art. 19. Numirea curatorului fiscal” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„(1) Dacă nu există un împuternicit potrivit art. 18, organul fiscal, în condiţiile legii, va solicita instanţei judecătoreşti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmităţi, bătrâneţii sau a unui handicap de orice fel, nu poate să îşi exercite şi să îşi îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile ce îi revin potrivit legii.”.

Prin „Art. 141. Titlul executoriu şi condiţiile pentru începerea executării silite” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„(1) Executarea silită a creanţelor fiscale se efectuează în temeiul unui titlu executoriu emis potrivit prevederilor prezentului cod de către organul de executare competent în a cărui rază teritorială îşi are domiciliul fiscal debitorul sau al unui înscris care, potrivit legii, constituie titlu executoriu.”.

(11) În titlul executoriu emis, potrivit legii, de organul de executare prevăzut la alin. (1) se înscriu toate creanţele fiscale neachitate la scadenţă, reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat, precum şi accesoriile aferente acestora, stabilite în condiţiile legii.”.

Prin „Art. 142. Reguli privind executarea silită” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„(1) Executarea silită se poate întinde asupra veniturilor şi bunurilor proprietate a debitorului, urmăribile potrivit legii, iar valorificarea acestora se efectuează numai în măsura necesară pentru realizarea creanţelor fiscale şi a cheltuielilor de executare. Executarea silită a bunurilor proprietate a debitorului, urmăribile potrivit legii, se efectuează, de regulă, în limita a 150% din valoarea creanţelor fiscale, inclusiv a cheltuielilor de executare.”.

Prin alin. (2) al „Art. 148. Suspendarea, întreruperea sau încetarea executării silite” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„(2) Executarea silită se suspendă:

  1. a) când suspendarea a fost dispusă de instanţă sau de creditor, în condiţiile legii;
  2. b) la data comunicării aprobării înlesnirii la plată, în condiţiile legii;”.

Prin „Art. 205. Posibilitatea de contestare” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„(1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.”.

Prin punctul 107.1 din Normele metodologice de aplicare a art. 107 din Codul de procedură fiscală se prevede:

„107.1. Titlul de creanţă este actul prin care, potrivit legii, se stabileşte şi se individualizează obligaţia de plată privind creanţele fiscale, întocmit de organele competente sau de alte persoane îndreptăţite potrivit legii. Asemenea titluri pot fi:

  1. a) decizia de impunere emisă de organele competente, potrivit legii;
  2. b) declaraţia fiscală, angajamentul de plată sau documentul întocmit de plătitor prin care acesta declară obligaţiile fiscale, în cazul în care acestea se stabilesc de către plătitor, potrivit legii;[…]
  3. e) documentul prin care se stabileşte şi se individualizează datoria vamală, inclusiv accesorii, potrivit legii;[…]
  4. g) ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte în cazul amenzilor, al cheltuielilor judiciare şi al altor creanţe fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanţa judecătorească.

125.6. Măsurile asigurătorii se duc la îndeplinire de îndată de către organele de executare competente potrivit legii, care vor proceda la indisponibilizarea bunurilor mobile şi/sau imobile, precum şi a veniturilor urmăribile, potrivit legii.”.

Prin punctul 30.1 din Normele metodologice de aplicare a art. 30 din Codul de procedură fiscală se prevede:

N.m. 30.1. Cesiunea de creanţă trebuie să îndeplinească cerinţele de validitate din dreptul comun.[…] 30.2. Din momentul notificării cesiunii, creanţa fiscală se transferă către cesionar cu toate drepturile pe care i le conferea cedentului, inclusiv accesoriile acesteia, în condiţiile legii.[…]”.

Asemenea formulări legislative precum „potrivit legii” „în condiţiile legii”, „potrivit dreptului comun”, „potrivit Codului civil”, „potrivit Codului de procedură civilă”, „potrivit Codului de procedură fiscală”, „potrivit altor dispoziţii legale aplicabile în materie” etc., care sufocă pur şi simplu textele de lege din Codul de procedură fiscală şi din Normele metodologice de aplicare a acestuia, nu numai că sunt inutile, dar fac foarte mult rău, sunt efectiv stresante şi revoltătoare prin caracterul lor ipocrit în reglementare.

Aşa dup cum am mai arătat, în numeroase alte cazuri se face trimitere, la general, la unele actele normative deosebit de mari, în care este foarte greu, chiar şi pentru cei mai buni specialişti în materie, să identifice (în acestea) articolele care trebuie aplicate.

De pildă, prin „Art. 68. Calcularea termenelor” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de Codul de procedură fiscală, precum şi de alte dispoziţii legale aplicabile în materie, dacă legea fiscală nu dispune altfel, se calculează potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă.”.

Acest articol poate fi formulat simplu şi precis astfel:

„Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor se calculează potrivit art. 101–104 din Codul de procedură civilă.”.

Caracterul aberant al formulării acestui text rezultă fie şi numai din includerea următoarelor expresii:

  1. prevăzute de Codul de procedură fiscală”: în condiţiile în care eşti în textul Codul de procedură fiscală şi reglementezi „Calcularea termenelor” în aplicarea acestui Cod, este inutil să mai introduci în textul respectiv precizarea „prevăzute de Codul de procedură fiscală”.
  2. alte dispoziţii legale aplicabile în materie”, cu sensul de „prevăzute de şi de alte dispoziţii legale aplicabile în materie”: care sunt aceste „alte dispoziţii legale aplicabile în materie?
  3. „dacă legea fiscală nu dispune altfel”: (1) care „lege fiscală?; (2) cum poate „lege fiscală” să dispună altfel când ne aflăm chiar în Codul de procedură fiscală, în articolul special din aceasta prin care se reglementează „Calcularea termenelor”?

Este foarte uşor să dispui măsuri prin formulări precum „potrivit legii”, „în condiţiile legii”, „potrivit dreptului comun”, potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă”, dar este foarte greu să identifici (1) actul normativ la care se face trimitere prin asemenea „nebuloase legislative”, şi (2) articolul din respectivul act normativ care trebuie aplicat.

Cu asemenea formulări legislative care sunt în contradicţie totală cu dispoziţiile „Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative”, nu se poate asigura înţelegerea şi aplicarea corectă a prevederilor legale, nu se poate înfăptui legea şi legalitatea, nu se poate realiza statul de drept.

Asemenea prevederi parazitare trebuie eliminate definitiv şi pentru totdeauna din legislaţia fiscală.

Exemplul 3. Unele prevederi din Codul de procedură fiscală necesită a fi prezentate explicit, pe înţelesul contribuabililor şi al organelor fiscale, problemă care trebuia rezolvată prin Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, care nici nu există pentru prevederile respective.

Spre exemplu, prin art. 23 din Codul de procedură fiscală se dispune:

„Art. 23. Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale.

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.”

În activitatea practică, atât alin. (1), cât şi alin. (2) ale acestui articol sunt destul de neclare în interpretare şi aplicare.

  1. Eliminarea exprimărilor pleonastice

Este cunoscut faptul că, o formă de risipă de text este pleonasmul, care constă în exprimarea de două (sau chiar de mai multe) ori a aceleiaşi idei.

Expresiile pleonastice sunt frecvente atât în Codul de procedură fiscală dar, mai ales, în Normele metodologice de aplicare a acestuia.

Spre exemplu, prin alin. (2) al art. 82 „Forma şi conţinutul declaraţiei fiscale” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„(2) În declaraţia fiscală contribuabilul trebuie să calculeze cuantumul obligaţiei fiscale, dacă acest lucru este prevăzut de lege.”. (Sublinierile ne aparţin).

Aşa după cum este cunoscut, obligaţia fiscală reprezintă un raport juridic fiscal prin care Statul stabileşte, prin lege, în mod unilateral, în sarcina persoanelor fizice sau juridice, denumite contribuabili, obligaţia de a plăti o anumită sumă de bani, într-un anumit termen, în contul bugetului de stat.

Din momentul în care spunem „obligaţie fiscală” se înţelege că este vorba de „o obligaţie prevăzută de lege pentru plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a oricăror alte dări către stat”, fapt pentru care este inutil şi pleonastic să mai precizăm că aceasta se calculează „dacă este prevăzută de lege.”.

Faptul că sunt şi o categorie aparte de „specialişti în fiscalitate” care au cunoştinţă despre „obligaţii fiscale care nu sunt prevăzute de lege” este o cu totul altă problemă.

Sunt ocupaţii ciudate, care sunt moliile timpului preţios. A te ocupa cu ceva nepotrivit e mai rău decât a nu face nimic.” (Gracian, Or., 33)

Multe lucruri ştia, dar pe toate le ştia prost.”(Margites, la Plato, Alc. II, p. 147 B-C)

Prin exprimări pleonastice se adaugă cuvinte care nu numai că nu aduc nimic nou la conţinutul frazei, dar fac expresiile mai lungi, mai incomode şi, în numeroase cazuri, mai greoaie în înţelegere şi aplicare.

Suprimarea acestor cuvinte inutile ar aduce o mare economie de text şi de timp pentru studiul legislaţiei, şi, cel mai important, ar da o mai mare claritate expresiilor.

  1. Din Codul de procedură fiscală trebuie eliminate

orice forme de discriminare dintre stat şi contribuabili

Prin „Art. 70. Termenul de soluţionare a cererilor contribuabililor” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„(1) Cererile depuse de către contribuabil potrivit Codului de procedură fiscală se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare. (2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.”.

Prin „Legea nr. 554 din 2 decembrie 2004 Legea contenciosului administrativ” se prevede:

„Art. 2. Semnificaţia unor termen

(1) În înţelesul prezentei legi, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

  1. h) nesoluţionare în termenul legal a unei cereri – faptul de a nu răspunde solicitantului în termen de 30 de zile de la înregistrarea cererii, dacă prin lege nu se prevede alt termen;

Termenul de 30 de zile este consacrat şi prin Codul civil şi prin Codul de procedură civilă

Legea nu prevede niciun fel de sancţiune pentru nesoluţionarea, de către organul fiscal, a cererilor contribuabililor „în termen de 45 de zile de la înregistrare”, fapt pentru care acest termen nu este respectat, având un caracter pur formal.

În activitatea practică a organelor fiscale sunt frecvente cazurile în care termenul prevăzut de lege pentru soluţionarea cererilor contribuabililor „în 45 de zile de la înregistrare”, este depăşit cu multe luni de zile, fără să existe „fapte de vinovăţie a organelor fiscale” şi fără ca legea să prevadă despăgubiri pentru contribuabilii afectaţi de nesoluţionarea cererilor lor în termenul legal.

Lipsa de sancţiuni, în Codul de procedură fiscală, pentru nesoluţionarea cererilor contribuabililor „în termen de 45 de zile de la înregistrare” nu este cauzată de o scăpare de reglementare, ci a fost bine gândită, premeditat concepută şi introdusă în lege pentru a nu atrage răspunderea organului fiscal pentru depăşirile frecvente şi deosebit de mari ale termenului legal de soluţionare a cererilor contribuabililor

Legislaţia fiscală trebuie să se fundamenteze pe „principiul egalităţii de tratament” dintre stat şi contribuabil: pe aceleaşi principii trebuie stabilite atât drepturile şi obligaţiile statului, cât şi drepturile şi obligaţiile contribuabililor.

Aceleaşi principii de echitate fiscală şi socială trebuie să existe şi pentru stat şi pentru contribuabili.

Lipsa de sancţiuni în Codul de procedură fiscală pentru nesoluţionarea cererilor contribuabililor „în termen de 45 de zile de la înregistrare” „ascunde” elemente de discriminare prin faptul că legea nu prevede aceleaşi drepturi şi obligaţii pentru stat şi pentru contribuabili.

În cazul în care contribuabilii nu-şi achită integral şi în termenul legal o obligaţie bugetară (impozit, taxă, contribuţie etc.), nu depun în termen o declaraţie fiscală, o contestaţie, o cerere de rambursare etc., aceştia sunt sancţionaţi prin calculul de majorări de întârziere, prin aplicarea de amenzi, prin pierderea dreptului de a mai contesta, prin pierderea dreptului de a li se mai restitui sumele cuvenite etc.

În schimb, printr-un tratament fiscal discriminatoriu, în Codul de procedură fiscală nu s-au prevăzut sancţiuni pentru nesoluţionarea cererilor contribuabililor „în termen de 45 de zile de la înregistrare”.

Orice forme de discriminare, „directă” şi/sau ascunse (indirecte), dintre stat şi contribuabili, sunt inadmisibile într-un stat de drept, fapt pentru care ar trebui eliminate şi din legislaţia fiscală a ţării noastre.

  1. Numeroase prevederi nu respectă dispoziţiile Legii nr. 24/2000

Numeroase prevederi din legislaţia fiscală nu respectă dispoziţiile art. 7, 15, 24, 34, 35 şi 46 din „Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative” cu privire la:

  1. Forma de redactare a actelor normative: textul legislativ trebuie să fie formulat clar, fluent şi inteligibil, fără dificultăţi sintactice şi pasaje obscure sau echivoce [art. 7, alin. (4)].
  2. Evitarea paralelismelor: în procesul de legiferare este interzisă instituirea aceloraşi reglementări în mai multe articole sau alineate din acelaşi act normativ, ori în două sau mai multe acte normative [art. 15, alin. (1)].
  3. Determinarea conceptelor şi noţiunilor: în cadrul soluţiilor legislative trebuie să se realizeze o configurare explicită a conceptelor şi noţiunilor folosite, care trebuie să aibă un înţeles comun, pentru a se asigura astfel înţelegerea lor corectă şi a se evita interpretările greşite (art. 24).
  4. Stilul actelor normative: actele normative trebuie redactate într-un limbaj şi stil juridic specific normativ, concis, sobru, clar şi precis, care să excludă orice echivoc, cu respectarea strictă a regulilor gramaticale şi de ortografie; redactarea este subordonată dezideratului înţelegerii cu uşurinţă a textului de către destinatarii acestuia [art. 34, alin. (1) şi (4)];
  5. Unitatea terminologică: în limbajul normativ aceleaşi noţiuni se exprimă numai prin aceiaşi termeni [art. 357, alin (1)].

Exemplul 1. Prin art. 91 din Codul de procedură fiscală se prevede:

„Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale.

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”

Deci, prin art. 91 din Codul de procedură fiscală sunt prevăzute 3 elemente „de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale”, respectiv (1) obiectul, (2) termenul şi (3) momentul.

Pentru a se înţelege corect şi pe deplin problema în discuţie, în cele ce urmează se prezintă distinct fiecare din aceste 3 elemente:

  1. „Art. 911. Obiectul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale.

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”.

Atât din denumirea articolului „Obiectul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale”, cât şi din textul aferent acestuia, rezultă că este o aberaţie formularea legislativă „Obiectul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale”.

  1. „Art. 912. Termenul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale.

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”.

Expresia „Termenul de la care începe să curgă termenul …” nu este nici pleonasm şi nici tautologie; este o greşeală mult mai mare, este a doua aberaţie săvârşită în cadrul denumirii unui singur articol de lege, care capătă circumstanţe agravante prin includerea sa într-o prevedere legală esenţială, prin aplicarea căreia trebuie stabilite importante obligaţii fiscale, inclusiv pe perioade anterioare de până la 10 ani.

  1. „Art. 913. Momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale.

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”.

Cuvântul „moment” este mult mai apropiat de cuvântul „clipă”, fiind sinonim cu acesta, şi exprimă, conform D.E.X., „Interval scurt de timp; clipă, secundă”, ceva „de scurtă durată; efemer; vremelnic”.

A vorbi de „momentul” de la care începe să curgă termenul de prescripţie, „de 5 ani” şi, respectiv, „de 10 ani” este un adevărat paradox.

Asemenea enunţuri absurde sunt contrare cutumei (normelor de drept consfinţite printr-o practică îndelungată) atât din legislaţia fiscală, cât şi din Codul de procedură civilă.

Prevederile art. 91 din Codul de procedură fiscală sunt în contradicţie atât cu prevederile art. 68 din acest Cod, cât şi cu cele ale art. 101 – 104 din Codul de procedură civilă, care dispun:

Codul de procedură fiscală:

„Art. 68. Calcularea termenelor.

Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de Codul de procedură fiscală, precum şi de alte dispoziţii legale aplicabile în materie, dacă legea fiscală nu dispune altfel, se calculează potrivit dispoziţiilor Codului de procedură civilă.”.

Codului de procedură civilă:

„Capitolul 3. Termenele. Art. 101. Termenele se înţeleg pe zile libere, neintrând în socoteală nici ziua când a început, nici ziua când s-a sfârşit termenul. Termenele statornicite pe ore încep să curgă de la miezul nopţii zilei următoare. Termenele statornicite pe ani, luni sau săptămâni se sfârşesc în ziua anului, lunii sau săptămânii corespunzătoare zilei de plecare. Termenul care, începând la 29, 30 sau 31 ale lunii, se sfârşeşte într-o lună care nu are o asemenea zi, se va socoti împlinit în ziua cea din urmă a lunii. Termenul care se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală, sau când serviciul este suspendat, se va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare. Art. 102. Termenele încep să curgă de la data comunicării actelor de procedură dacă legea nu dispune altfel. Termenele încep să curgă şi împotriva părţii care a cerut comunicarea, de la data când a cerut-o. Art. 103. Neexercitarea oricărei căi de atac şi neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal atrage decăderea, afară de cazul când legea dispune altfel sau când partea dovedeşte că a fost împiedicată printr-o împrejurare mai presus de voinţa ei. În acest din urmă caz, actul de procedură se va îndeplini în termen de 15 zile de la încetarea împiedicării; în acelaşi termen vor fi arătate şi motivele împiedicării. Art. 104. Actele de procedură trimise prin poştă instanţelor judecătoreşti se socotesc îndeplinite în termen dacă au fost predate recomandat la oficiul poştal înainte de împlinirea lui.”.

Deci, denumirea corectă a art. 91 din Codul de procedură fiscală este de „Data de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale”, „data” având sensul de timpul precis, exprimat în termeni calendaristici, prin indicarea zilei (din lună şi an) de la care începe stabilirea obligaţiilor fiscale supuse prescripţiei.

Denumirea art. 91 din Codul de procedură fiscală este un exemplu semnificativ (dintre numeroasele de acest fel care se pot da) de formulare cu grave erori (aberante chiar) în denumirea unor articole, ceea ce are drept consecinţă imposibilitatea aplicării efective a prevederilor acestora.

Altfel spus, existenţa unor asemenea grave greşeli „în litera legii” fac imposibilă înţelegerea şi aplicarea „în spiritul legii” (în ceea ce a vrut să spună, să reglementeze legiuitorul) a articolelor respective.

Exemplul 2. Anterior au fost prezentate numeroasele şi inadmisibilele erori (care sunt atât de formă, dar în special de conţinut) existente în conceperea şi editarea formularului „Certificat de obligaţii bugetare„, cod M.F.P. – A.N.A.F. 14.13.21.99/o, prevăzut prin anexa nr. 9 din „Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 752 din 11 mai 2006 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscală pentru persoane juridice şi fizice, a certificatului de obligaţii bugetare, precum şi a modelului şi conţinutului acestora”.

Exemplul 3. Atât Codului de procedură fiscală, cât şi Normele metodologice de aplicare a acestuia, folosesc noţiuni, unele deosebit de importante pentru interpretarea şi aplicarea corectă a unor prevederi legale, precum „determinarea stării de fapt fiscale”, „examinarea stării de fapt fiscale”, (1) al căror sens şi conţinut este neclar sau interpretabil în cele mai diferite forme, şi (2) fără a le explica sensul şi conţinutul, fără a le defini. Edificatoare în acest sens sunt: art. 51, alin. (2);art. 76; în punctele 54.2; 76.1 etc. din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, dintre care unele sunt prezentare mai jos.

C.p.f.:„Art. 52. (2) Cererea de furnizare a informaţiilor se formulează în scris şi va specifica natura informaţiilor solicitate pentru determinarea stării de fapt fiscale şi documentele care susţin informaţiile furnizate.

N.m.: „6.1. În aprecierea unei situaţii fiscale asupra căreia urmează a lua o decizie, organul fiscal va determina stările de fapt relevante din punct de vedere fiscal prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege.”

După cum am mai arătat, prin „Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative” se prevede că „Textul legislativ trebuie să fie formulat clar, fluent şi inteligibil, fără dificultăţi sintactice şi pasaje obscure sau echivoce.” [art. 7, alin. (4)], şi că „Actele normative trebuie redactate într-un limbaj şi stil juridic specific normativ, concis, sobru, clar şi precis, care să excludă orice echivoc, cu respectarea strictă a regulilor gramaticale şi de ortografie.” [art. 34, alin. (1)].

Aceste prevederi legale, atât de importante, sunt grav şi frecvent încălcate şi în mod frecvent în elaborarea a numeroase reglementări.

  1. Din textul actelor normative trebuie eliminate

formulările care fac trimiteri la alte prevederi legale

Din textul actelor normative trebuie eliminate formulările precum „Prevederile art. … se aplică în mod corespunzător …

„Art. 114. Dispoziţii privind efectuarea plăţii[…]

(5) Prevederile alin. (4) se aplică în mod corespunzător şi de către celelalte autorităţi publice care, potrivit legii, administrează creanţe fiscale.”

În Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, articolul 8 are următorul conţinut (care este foarte diferit de cel din Codului de procedură fiscală):

„Art. 8. Limba oficială în administraţia fiscală

(1) Limba oficială în administraţia fiscală este limba română.

(2) Dacă la organele fiscale se depun petiţii, documente justificative, certificate sau alte înscrisuri într-o limbă străină, organele fiscale vor solicita ca acestea să fie însoţite de traduceri în limba română certificate de traducători autorizaţi.

(3) Dispoziţiile legale cu privire la folosirea limbii minorităţilor naţionale se aplică în mod corespunzător.”

Folosirea unor formulări, prin care se dispune că prevederile de la un anumit articol se aplică în mod corespunzător şi în cazul altui articol generează numeroase consecinţe negative în activitatea practică.

Spunem acest lucru având în vedere faptul că nu există reglementări „în oglindă”, care să se aplice în mod identic la mai multe articole.

  1. Un număr mare de articole încep cu expresii care trebuie suprimate

În Codul de procedură fiscală numeroase articole încep cu expresii care sunt inutile, care fac articolele respective inexpresive, greu de intuit din cauza denumirii lor lungite şi „strâmbe”, care nu mai redau esenţa prevederilor legale pe care le conţin.

Exemplul nr. 1. În Codul de procedură fiscală numeroase articole încep cu expresiile „Dispoziţii generale privind …”, „Dispoziţii speciale privind …”, „Dispoziţii procedurale privind …”, „Dispoziţii privind ….”.

Pentru o mai bună edificare asupra necesităţii suprimării acestor expresii „parazite” (prin excesiva lor utilizare, nu numai inutilă, dar chiar dăunătoare), în tabelul de mai jos se prezintă, comparativ, atât denumirea actuală a unora dintre articolele în discuţie, cât şi denumirea aceloraşi articole rezultată prin suprimarea expresiilor inutile.

Nr.crt. Denumirea actuală a articolului Denumirea articolului rezultată prin

suprimarea expresiilor inutile

0 1 2
1 Dispoziţii speciale privind stabilirea răspunderii. (C.p.f.28). Stabilirea răspunderii. (C.p.f.28).
2 Dispoziţii privind cesiunea creanţelor fiscale ale contribuabililor. (C.p.f.30). Cesiunea creanţelor fiscale ale contribuabililor. (C.p.f.30).
3 Dispoziţii privind efectuarea plăţii. (C.p.f.114). Efectuarea plăţii. (C.p.f.114).
4 Dispoziţii generale privind majorările de întârziere. (C.p.f.119). Majorările de întârziere. (C.p.f.119).
5 Dispoziţii privind regimul vamal. (C.p.f.224). Regimul vamal. (C.p.f.224).
6 Dispoziţii privind stoparea ajutorului de stat. (C.p.f.225). Stoparea ajutorului de stat. (C.p.f.225) sau, şi mai expresiv, „Ajutorul de stat”.
7 Dispoziţii privind recuperarea ajutorului de stat ilegal sau interzis. (C.p.f.226). Recuperarea ajutorului de stat ilegal sau interzis. (C.p.f.226) sau, şi mai expresiv, „Ajutorul de stat”, printr-un singur articol, nu ca acum prin două, respectiv art. 225 şi art. 226.
8 Dispoziţii privind funcţionarii publici din cadrul organelor fiscale. (C.p.f.227). Funcţionarii publici din cadrul organelor fiscale. (C.p.f.227).
9 Dispoziţii procedurale privind înregistrarea în cazul unor activităţi cu produse accizabile. (C.p.f.234). Înregistrarea agenţilor economici care doresc să distribuie şi să comercializeze angro băuturi alcoolice şi produse din tutun. (C.p.f.234).

Denumirea articolelor trebuie să fie astfel formulată încât să exprime, cât mai simplu şi în cuvinte cât mai puţine, esenţa prevederilor legale pe care le conţin, prin redarea cât mai exactă a gândirii logice.

Denumirea articolelor trebuie să fie cât mai expresivă, să redea cât mai fidel sensul şi conţinutul prevederilor legale pe care le exprimă, să fie formulate clar, fluent şi inteligibil, fără dificultăţi sintactice şi pasaje obscure sau echivoce.

Denumirea fiecărui articol trebuie să exprimare esenţa prevederilor legale pe care le conţin şi în termeni de specialitate consacraţi (de uz curent) în domeniul de activitate la care se referă.

Totodată, denumirea fiecărui articol trebuie să fie subordonată dezideratului căutării, găsirii şi înţelegerii cu uşurinţă a textului de către destinatarii acestuia.

Exemplul nr. 2. Numeroase alte articole din Codul de procedură fiscală încep cu expresiile: „Forma şi conţinutul contestaţiei” (C.p.f.206); „Forma şi conţinutul deciziei de impunere” (C.p.f.87); „Forma şi conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei” (C.p.f.211); „Forma şi conţinutul declaraţiei de înregistrare fiscală” (C.p.f.75); „Forma şi conţinutul declaraţiei fiscale” (C.p.f.82); „Formele şi întinderea inspecţiei fiscale” (C.p.f.96).

Asemenea exprimări şochează pur şi simplu prin faptul că problemele respective nu sunt reglementate prin articole distincte (şi chiar prin capitole, acolo unde este cazul), formulate simplu, în cuvinte puţine, exprimând esenţa prevederilor legale pe care le conţin, care să redea şi gândirea logică, ci prin denumiri „strâmbe”, care denaturează esenţa.

De pildă, Codul de procedură fiscală nu are în cuprinsul său un articol intitulat „Decizia de impunere”, în care să se reglementeze toate problemele legate de aceasta, dar (1) include numeroase prevederi (într-un număr mare de articole, din capitole diferite) cu privire la aceasta, şi (2) conţine şi articolul 87, redat mai jos, intitulat „Forma şi conţinutul deciziei de impunere” în care nu se spune nimic esenţial.

„Art. 87. Forma şi conţinutul deciziei de impunere.

Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.”.

Exemplul nr. 3. Alte articole din Codul de procedură fiscală încep cu expresiile:

Reguli pentru conducerea evidenţei contabile şi fiscale. (C.p.f.80).

Reguli privind eliberarea şi distribuirea. (C.p.f.171;N.m.167.1.).

Reguli privind executarea silită. (C.p.f.142).

Reguli privind inspecţia fiscală. (C.p.f.105;N.m.102.1-102.7).

Exemplul nr. 4. Un număr mare de articole din Codul de procedură fiscală încep cu expresia „Obligaţia …”, precum:

Obligaţia autorităţilor şi instituţiilor publice de a furniza informaţii şi de a prezenta acte. (C.p.f.60).

Obligaţia băncilor de a furniza informaţii. (C.p.f.54).

Obligaţia de a conduce evidenţa fiscală (C.p.f.79;N.m.76.1).

Obligaţia de a depune declaraţii fiscale. (C.p.f.81;N.m.78.1).

Obligaţia de a furniza informaţii. (C.p.f.52). Este vorba de obligaţia contribuabilului de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale.

Obligaţia de cooperare. (C.p.f.10). Priveşte obligaţia contribuabilul de a coopera cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale.

Obligaţia de colaborare a contribuabilului. (C.p.f.106). Se referă la obligaţia contribuabilului de a colabora la constatarea stărilor de fapt fiscale.

Obligaţia de informare. (C.p.f.143). Acest articol conţine două propoziţii, cu reglementări care se mai regăsesc şi în alte articole, şi se referă la obligaţia debitorului de a furnizeze în scris, pe propria răspundere, informaţiile solicitate de organul de executare competent în vederea începerii executării silite

Obligaţia de înregistrare fiscală. (C.p.f.72;N.m.68.1-68.3).

Obligaţia înscrierii codului de identificare fiscală pe documente. (C.p.f.73).

După cum se observă din cele de mai sus, sunt 4 articole ale căror prevederi trebuiau incluse în unul singur, respectiv: „Art. 10. Obligaţia de cooperare” (priveşte obligaţia contribuabilul de a coopera cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale); „Art. 52. Obligaţia de a furniza informaţii” (este vorba de obligaţia contribuabilului de a furniza organului fiscal informaţiile necesare pentru determinarea stării de fapt fiscale); „Art. 106. Obligaţia de colaborare a contribuabilului” (se referă la obligaţia contribuabilului de a colabora la constatarea stărilor de fapt fiscale); „Art. 143. Obligaţia de informare”(acest articol conţine două propoziţii, cu reglementări care se mai regăsesc şi în alte articole, şi se referă la obligaţia debitorului de a furniza în scris, pe propria răspundere, informaţiile solicitate de organul de executare competent în vederea începerii executării silite.

De reţinut şi faptul că în timp ce în denumirea a zeci de articole sunt introduse expresii inutile (şi destul de lungi, în unele cazuri), denumirea altor articole este pur şi simplu mutilată, fiind de neînţeles.

Edificator în acest sens sunt:

„Art. 194. Imposibilitatea recuperării”: recuperarea a ce?

„Art. 10. Obligaţia de cooperare”: a cui este obligaţia de cooperare?

„Art. 143. Obligaţia de informare”: a cui este obligaţia de informare? Denumirea corectă a acestui articol este de „Obligaţia debitorului de a furniza în scris, pe propria răspundere, informaţiile solicitate de organul de executare competent”.

„Art. 170. Ordinea de distribuire”: distribuirea a ce?

„Art. 209. Organul competent”: care organ şi competent pentru ce?

„Art. 171. Reguli privind eliberarea şi distribuirea”: eliberarea şi distribuirea cui?

„Art. 7. Rolul activ”: al cui?.

  1. Codul de procedură fiscală conţine şi prevederi

elaborate în baza unor legi care au fost abrogate de mai mulţi ani

Codul de procedură fiscală conţine şi prevederi aberante, elaborate în baza unor legi care au fost abrogate de mai mulţi ani.

Ori, este inadmisibil ca o lege atât de importantă, aşa cum este Codul de procedură fiscală, să conţină prevederi elaborate în baza unor legi inexistente, abrogate.

Exemplu.

Problema „ajutorului de stat”, este reglementată în Codul de procedură fiscală prin două articole, respectiv prin „Art. 225. Dispoziţii privind stoparea ajutorului de stat”, şi prin „Art. 226. Dispoziţii privind recuperarea ajutorului de stat ilegal sau interzis”.

Fie şi numai dintr-o analiză sumară a denumirii şi conţinutului acestor articole se desprind următoarele concluzii:

  1. Prin art. 225 şi art. 226 se dispun dispoziţii pentru „stoparea ajutorului de stat” şi, respectiv, pentru „recuperarea ajutorului de stat ilegal sau interzis”.

Întrebările care se pun sunt următoarele:

1.1. În condiţiile în care prin art. 225 se dispun dispoziţii privind „stoparea” ajutorului de stat, de ce se mai acordă prin lege ajutorul de stat?

1.2. Prin „Art. 225. Dispoziţii privind stoparea ajutorului de stat” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„Art. 225. Dispoziţii privind stoparea ajutorului de stat

(1) Stoparea acordării ajutoarelor de stat se realizează, de drept, prin:

  1. a) emiterea unei decizii a Consiliului Concurenţei în acest sens;
  2. b) emiterea unei decizii de către furnizorul ajutorului de stat ca urmare a exercitării activităţii de supraveghere, când constată incompatibilitatea între ajutoarele de stat acordate şi dispoziţiile Legii nr. 143/1999 privind ajutorul de stat, republicată, precum şi ale actelor normative emise în aplicarea acesteia.

(2) Deciziile emise în condiţiile alin. (1) trebuie să cuprindă următoarele elemente:

  1. a) denumirea operatorului economic şi datele de identificare a acestuia;
  2. b) modalitatea de acordare a ajutorului de stat;
  3. c) data la care se realizează stoparea.”.

Sublinierea „Legii nr. 143/1999 privind ajutorul de stat, republicată” din textul de lege ne aparţine şi s-a făcut cu scopul de a pune în evidenţă faptul că Legea nr. 143/1999 a fost abrogată, începând cu 31 decembrie 2006, prin „Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 117 din 21 decembrie 2006 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat”, publicată în Monitorul Oficial nr. 1.042 din 28 decembrie 2006, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2007.

Deci, (1) cu toate că au trecut aproape 4 ani de când „Legea nr. 143/1999 privind ajutorul de stat, republicată” a fost abrogată, (2) de la data abrogării acesteia Codul de procedură fiscală a suferit numeroase modificări, abrogări şi o republicare, Codul de procedură fiscală conţine prevederi cu privire la „ajutorul de stat” reglementat printr-o lege abrogată.

1.3. Începând cu 1 ianuarie 2007, care este şi data aderării ţării noastre la Uniunea Europeană, a intrat în vigoare „Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 117 din 21 decembrie 2006 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat”, care reglementează acordarea ajutorului de stat în mod cu totul diferit faţă de Legea nr. 143/1999.

Spre exemplu, prin O.U.G. nr. 117/2006 se prevede, printre altele:

1.3.1. Se transferă competenţele de autorizare a ajutoarelor de stat de la Consiliul Concurenţei la Comisia Europeană, iar legislaţia comunitară în domeniul ajutorului de stat este direct aplicabilă în România.

1.3.2. Procedurile naţionale în materia ajutorului de stat sunt stabilite în conformitate cu art. 87 – 89 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene şi a legislaţiei secundare adoptate în baza acestora.

1.3.3. Prevederile O.U.G. nr. 117/2006 nu se aplică ajutorului de stat pentru agricultură şi piscicultură, acordat în conformitate cu dispoziţiile art. 32 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene.

1.3.4. În O.U.G. nr. 117/2006, termenii specifici domeniului ajutorului de stat sunt utilizaţi în înţelesul Regulamentului Consiliului (CE) nr. 659/1999 de stabilire a normelor de aplicare a art. 93 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 83 din 27 martie 1999, cu modificările ulterioare, denumit în continuare Regulamentul CE 659/1999, al Regulamentului Comisiei (CE) nr. 794/2004 de punere în aplicare a Regulamentului Consiliului (CE) nr. 659/1999 de stabilire a normelor de aplicare a art. 93 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 140 din 30 aprilie 2004, cu modificările ulterioare, şi al celorlalte reglementări comunitare în domeniu.

1.3.5. Ajutorul de stat acordat în baza O.U.G. nr. 117/2006, supus obligaţiei de notificare, nu poate fi acordat decât după autorizarea acestuia de către Comisia Europeană sau după ce acesta este considerat a fi fost autorizat.

1.3.6. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 117/2006 conţine capitole distincte cu „Procedura de pregătire a notificării şi informării către Comisia Europeană”; „Procedura în faţa Comisiei Europene”; „Monitorizarea ajutoarelor de stat”; „Rambursarea, recuperarea, suspendarea sau recuperarea provizorie a ajutorului de stat ilegal şi a ajutorului de stat utilizat abuziv”; „Contravenţii şi sancţiuni”.

Am prezentat aceste aspecte pentru a se înţelege faptul că prevederile „Art. 225. Dispoziţii privind stoparea ajutorului de stat”, şi ale „Art. 226. Dispoziţii privind recuperarea ajutorului de stat ilegal sau interzis” din Codul de procedură fiscală nu numai că nu mai sunt conforme prevederile legale în vigoare (ale României şi ale Comisiei Europene) în materie de ajutor de stat, dar fac numai rău prin menţinerea acestora în Codul de procedură fiscală şi, respectiv, prin aplicarea lor.

De reţinut şi faptul că în Codul de procedură fiscală sunt mai multe asemenea aberante prevederi precum cele ale art. 225 şi ale art. 226.

  1. Reglementarea unei probleme trebuie făcută

într-un singur loc, pe cât posibil printr-un singur articol

Reglementarea aceleaşi probleme dispersat, prin mai multe articole, este interzisă clar şi la modul imperativ prin „Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative”, care dispune:

„Art. 15. Evitarea paralelismelor

(1) În procesul de legiferare este interzisă instituirea aceloraşi reglementări în mai multe articole sau alineate din acelaşi act normativ ori în două sau mai multe acte normative. Pentru sublinierea unor conexiuni legislative se utilizează norma de trimitere […]”.

Exemplu. Problema „ajutorului de stat”, este reglementată în Codul de procedură fiscală prin două articole, fiecare destul de mici ca întindere, respectiv prin „Art. 225. Dispoziţii privind stoparea ajutorului de stat”, şi prin „Art. 226. Dispoziţii privind recuperarea ajutorului de stat ilegal sau interzis”.

Creanţele fiscale” sunt reglementate prin 3 articole, respectiv prin: „Art. 21. Creanţele fiscale”, care conţine 4 alineate, destul de mici; „Art. 23. Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale”, cu două alineate la fel de mici; „Art. 24. Stingerea creanţelor fiscale”, cu un singur alineat mai mic decât un rând.

Deci, „creanţele fiscale” puteau fi reglementate printr-un singur articol, cu 7 alineate destul de mici.

Problema „ajutorului de stat”, trebuie reglementată printr-un singur articol, intitulat „Ajutorul de stat”, a cărui denumire este pe cât de expresivă, de sugestivă, pe atât de conformă şi cu gândirea logică.

În condiţiile în care într-un act normativ aceeaşi problemă este reglementată prin mai multe articole, cu denumiri care nu mai exprimă esenţa problemei, precum „Dispoziţii privind stoparea ajutorului de stat”, „Dispoziţii privind recuperarea ajutorului de stat ilegal”, prevederile unui asemenea act normativ devin tot mai greu de cunoscut, de înţeles şi de aplicat corect din cauza caracterului lor stufos, haotic, a paralelismelor şi suprapunerilor în reglementare, care prejudiciază stilul juridic, unitatea, precizia şi claritatea dispoziţiilor.

Reglementarea aceleaşi probleme prin două (în unele cazuri chiar şi prin 3 şi 4) articole generează numeroase neajunsuri (prin caracterul stufos şi haotic al textelor respective, exprimate şi prin numeroase paralelisme şi suprapuneri), fiind şi indicii ale superficialităţii în elaborarea unor asemenea acte normative şi/sau ale unor deficienţe de gândire şi de exprimare logică.

  1. În numeroase articole există o contradicţie între ceea ce se spune

în denumirea lor şi ceea ce se reglementează efectiv prin acestea

În Codul de procedură fiscală există şi articole în care există o contradicţie între ceea ce se spune în denumirea acestora şi ceea ce se reglementează în cuprinsul lor.

Exemplu. Prin art. 94 din Codul de procedură fiscală se prevede:

„Art. 94. Obiectul şi funcţiile inspecţiei fiscale.

(1) Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora. (2) Inspecţia fiscală are următoarele atribuţii: …”. (Sublinierile ne aparţin).

Prin denumirea art. 94 se spune că se reglementează „Obiectul şi funcţiile inspecţiei fiscale”, dar textul nu conţine nici un fel de prevederi cu privire la „funcţiile inspecţiei fiscale”, ci la „atribuţiile inspecţiei fiscale”, ceea ce este cu totul altceva.

Asigurarea concordanţei dintre denumirea articolului 94 şi ceea ce reglementează acesta este de „Obiectul şi atribuţiile inspecţiei fiscale”.

În cazul în care se dorea să se asigure concordanţă între denumirea articolului 94 şi ceea ce reglementează acesta, acest lucru se putea face astfel:

  1. Fie prin menţinerea denumirii de „Obiectul şi funcţiile inspecţiei fiscale”, dar în text să se reglementeze şi funcţiile inspecţiei fiscale.
  2. Fie prin menţinerea textului actual, dar prin schimbarea denumirii articolului în „Obiectul şi atribuţiile inspecţiei fiscale”.
  1. Codul de procedură fiscală nu reglementează condiţiile în care organul fiscal este

competent (şi obligat) să stabilească obligaţiile bugetare pe perioada de prescripţie de 10 ani

Codul de procedură fiscală conţine şi prevederi, dintre care unele sunt deosebit de importante, care fie au rămas permanent fără aplicabilitate practică, fie sunt interpretate şi aplicate în cele mai diferite feluri.

Exemplu. Prin art. 91 din Codul de procedură fiscală se prevede:

„Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale.

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. (3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală. (4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”. (Sublinierea ne aparţine).

Fără a intra în amănunte pe delicata şi foarte complicata problemă a aplicării prevederilor alin. (3) al art. 91 din Codul de procedură fiscală, ne permitem a exprima următoarele puncte de vedere:

  1. 1. Însăşi noţiunile de „fapte prevăzute de legea penală” şi, respectiv de „legea penală” nu sunt definite nici prin Codul de procedură fiscală şi nici prin Normele metodologice de aplicare a acestuia, fapt pentru care prevederilor alin. (3) al art. 91 din Codul de procedură fiscală sunt interpretate şi aplicate foarte diferit.

1.1. Conform unor puncte de vedere, prin „fapte prevăzute de legea penală” se înţeleg numai faptele prevăzute de Codul penal şi de Codul de procedură penală, iar prin „legea penală” se înţelege numai Codul penal şi Codul de procedură penală. Într-o asemenea interpretare, dreptul de încadrare juridică unei „fapte prevăzute de legea penală” o au numai organele judiciare, printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă. Conform acestui punct de vedere, organul fiscal este competent (şi obligat) să stabilească obligaţii fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani numai în baza unei hotărârii judecătoreşti definitive. Acest punct de vedere aduce ca argumente prevederile alin. (3) şi alin. (4) ale art. 91 din Codul de procedură fiscală din care rezultă că numai în baza unei hotărârii judecătoreşti definitive organul fiscal este competent (şi obligat) să reia controlul fiscal pe perioada rămasă neverificată din cei 10 ani de prescripţie, calculaţi de la data săvârşirii faptei.

1.2. Conform altor punte de vedere, prin noţiunea de „legea penală” se înţelege dreptul material de natură penală, respectiv Codul penal şi legile speciale (în număr de circa 140), care reglementează şi sancţionează infracţiuni. Prin lege penală nu se înţelege Codul de procedură penală, care nu reglementează infracţiuni, ci doar instituie reguli de desfăşurare a procesului penal. Prin lege penală nu se înţelege şi Codul de procedură fiscală, care nu trebuie să reglementeze infracţiuni, ci doar să instituie reguli de procedură fiscală. Conform acestor punte de vedere, noţiunea de „legea penală” include toate legile (în număr de circa 140) care reglementează şi sancţionează infracţiuni, aşa cum sunt: „Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale” (care reglementează şi sancţionează infracţiuni prin articolele de la nr. 3 la nr. 9 din „Capitolul II. Infracţiuni”). „Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal” (care reglementează şi sancţionează infracţiuni prin art. 2961 din „Titlul IX1. Infracţiuni”) etc. Într-o asemenea interpretare, organele care sunt abilitate să aplice legile penale, între care se află şi organele fiscale, au dreptul:

1.2.1. De a constata şi de a stabili şi „faptele prevăzute de legea penală”, adică şi faptele pe care le consideră că întrunesc elemente constitutive ale unei infracţiuni prevăzute de legea penală.

1.2.2. Să aplice termenul de prescripţie de 10 ani, adică să constate, să stabilească şi calculeze obligaţii fiscale în termenul de prescripţie de 10 ani. În asemenea cazuri, organele fiscale calculează obligaţii fiscale în termenul de prescripţie de 10 ani şi procedează după aceea conform „Art. 108. Sesizarea organelor de urmărire penală” din Codul de procedură fiscală, care dispune: „(1) Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.[…]”. (Sublinierile ne aparţin).

  1. 2. Se impune precizarea că Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu mai conţine prevederi nici cu privire la „fapte prevăzute de legea penală”, şi nici cu privire la „fapte care constituie infracţiune şi se pedepsesc cu închisoare sau cu amendă penală”. În schimb, Codul fiscal conţine prevederi cu privire la faptele care constituie infracţiuni, pentru care organele fiscale sunt competente să le constate şi să dispună imediat măsuri pentru stoparea acestora, măsuri care constă în oprirea activităţii, sigilarea instalaţiei, suspendarea autorizaţiei etc. Codul fiscal nu prevede însă „procedura fiscală” (întrucât nu este atributul său, ci al Codul de procedură fiscală) pe care trebuie să o urmeze organele fiscale în cazul în care constată faptele care constituie infracţiuni, acesta fiind necesar a fi reglementată prin Codul de procedură fiscală, dar pe care acesta nu o prevede (nu o reglementează). Datorită (1) necorelărilor dintre prevederile Codului fiscal şi cele ale Codului de procedură fiscală cu privire la faptele care constituie infracţiuni, pentru care organele fiscale sunt competente să le constate şi să dispună imediat măsuri pentru stoparea lor, şi (2) nereglementării, prin Codului de procedură fiscală, a procedurii care trebuie urmate de organele fiscale în cazul în care constată fapte care constituie infracţiuni, pentru care sunt competente să le constate şi să dispună imediat măsuri pentru stoparea lor, s-a ajuns în situaţia ca chiar de la intrarea în vigoare a acestor acte normative (adică de la 1 ianuarie 2004) să nu se aplice unele dintre măsurile cele mai eficiente pentru combaterea celor mai mari şi mai frecvente fenomene de evaziune fiscală.
  2. 3. Foarte important este ca prin lege, în special prin Codul de procedură fiscală şi prin Normele metodologice de aplicare a acestuia, să se reglementeze clar, precis şi la modul imperativ drepturile pe care le au organele fiscale cu privire la (1) încadrarea juridică a unei fapte ca fiind prevăzută de legea penală, care constituie infracţiune, şi (2) condiţiile în care trebuie să stabilească şi să calculeze obligaţiile fiscale în termenul de prescripţie de 10 ani.
  3. 4. Neclarificarea, prin lege, a condiţiilor în care organele fiscale au dreptul (1) de a stabili obligaţii fiscale în termenul de prescripţie de 10 ani, şi (2) de a proceda la depistarea, constatarea şi stabilirea faptelor prevăzute de legea penală, care constituie infracţiune, generează numeroase şi grave consecinţe negative în activitatea practică, precum: ineficienţă în depistarea şi sancţionarea faptelor de evaziune fiscală; folosirea (nu numai de contribuabili!) a actualelor prevederi legale (neclare, confuze, contradictorii, interpretabile în cele mai diferite feluri) ca „argumente” pentru săvârşirea a numeroase şi deosebit de mari fenomene de evaziune fiscală „legală”; folosirea neclarităţilor legislative, de aşii în „evaziune fiscală legală”, ca mijloc de sustragere de la plata unor importante obligaţii bugetare; diminuarea substanţială a veniturilor bugetare; îngrădirea şi descurajarea organelor fiscale în depistarea, constatarea şi stabilirea faptelor de evaziune fiscală; sporirea, în rândul întregii populaţiei, nu numai a marii majorităţi a contribuabililor persoane juridice, a sentimentului de injustiţie, de existenţă a unui sistem legislativ fiscal interpretabil în cele mai diferite feluri, de la care te poţi aştepta la orice.
  4. 5. În legătură cu faptul că în Codul de procedură fiscală nu este prevăzută secţiunea „Infracţiuni”, se impun următoarele precizări:

5.1. În forma iniţială a Codului de procedură fiscală nu s-a prevăzut secţiunea cu „Infracţiuni”.

5.2. Prin „Legea nr. 174/2004 pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, s-a introdus (începând cu 25 mai 2004) art. 1821, cu următorul cuprins: „Art. 1821. Infracţiuni. (1) Sustragerea, substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile prezentului cod se pedepseşte cu închisoare de la 6 luni la 1 an sau cu amendă de la 50.000.000 lei la 100.000.000 lei. (2) Reţinerea şi nevărsarea de către plătitorii obligaţiilor fiscale a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, constituie infracţiuni şi se pedepsesc cu închisoare de la 6 luni la 2 ani sau cu amendă de la 100.000.000 lei la 500.000.000 lei.”.

5.3. După prima republicare a Codului de procedură fiscală, „Art. 1821. Infracţiuni” a devenit „Art. 188. Infracţiuni”, care a fost abrogat, începând cu 27 august 2005, prin „Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale”.

5.4.. Începând cu 27 august 2005, Codul de procedură fiscală nu mai conţine secţiunea cu infracţiuni.

  1. 6. Prin art. 108 din Codul de procedură fiscală se prevede: „Art. 108. Sesizarea organelor de urmărire penală. (1) Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.[…]”. (Sublinierile ne aparţin).
  2. 7. Nici prin Codul de procedură fiscală, care este legea specială în materia stabilirii obligaţiilor fiscale, şi nici prin dreptului comun (adică prin Codul civil şi prin Codul de procedură civilă) nu se prevede suspendarea termenului de prescripţie pe perioada derulării procesului penal. Ca urmare a acestui fapt, perioada derulării procesului penal nu produce efecte în ceea ce priveşte termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.
  3. 8. Sunt şi puncte de vedere care susţin că, în cazul în care la data pronunţării hotărârii judecătoreşti definitive au trecut 10 ani de la săvârşirea faptei, dreptul de a stabili obligaţiile fiscale pentru fapta respectivă este prescris întrucât prin Codul de procedură fiscală (care este legea specială în materia stabilirii obligaţiilor fiscale) nu se prevede suspendarea termenului de prescripţie pe perioada derulării procesului penal.
  4. 9. În activitatea practică a organelor fiscale au rămas, în general, fără aplicabilitate prevederile alin. (3) ale 91 din Codul de procedură fiscală, respectiv de stabilire a obligaţiilor fiscale pe perioada termenului de prescripţie de 10 ani.
  5. 10. Cele de mai sus conduc fie şi numai la următoarele concluzii:

10.1. Prevederile alin. (3) al art. 91 din Codul de procedură fiscală trebuie revăzute şi reformulate astfel încât să capete, efectiv şi în mod real, aplicabilitate practică.

10.2. În aplicarea alin. (3) al art. 91 din Codul de procedură fiscală trebuie emise şi Norme metodologice de aplicare prin care să se prezinte, clar şi în amănunt, modul practic de aplicare a acestor prevederi atât de importante.

10.3. Prin Codul de procedură fiscală, care este legea specială în materia stabilirii obligaţiilor fiscale, trebuie să se prevadă, precis şi la modul imperativ, că, pe perioada derulării procesului penal termenul de prescripţie se suspendă în cazul în care câştig de cauză au avut organele fiscale. Altfel spus, prin Codul de procedură fiscală trebuie să se prevadă că termenul de prescripţie se prelungeşte cu perioada pe care s-a derulat procesul penal în cazul în care câştig de cauză au avut organele fiscale.

10.4. Organele competente trebuie să vegheze permanent pentru ca Normele metodologice de aplicare a unei legi să nu ajungă o maculatură, care generează numeroase şi grave neajunsuri în activitatea practică.

  1. 15. Sensul şi conţinutul noţiunilor, termenilor şi expresiilor folosite

în legislaţia fiscală trebuie stabilite cu respectarea întocmai a prevederilor

Legii nr. 24/2000 şi ale Legii nr. 500/2004

În elaborarea prevederilor legale se constată frecvente şi grave încălcări atât ale Legii nr. 24/2000, cât şi ale Legii nr. 500/2004.

Dintre numeroasele exemplele care se pot da de noţiuni, termeni şi expresii introduse în legislaţia fiscală cu încălcarea gravă atât a prevederilor Legii nr. 500/2004, cât şi ale Legii nr. 24/2000, vom prezenta numai câteva, pe care le considerăm ca fiind cele mai reorezentative.

Exemplul 1. Noţiunea de „organ fiscal” este folosită de zeci de ori în Codul de procedură fiscală şi în Normele metodologice de aplicare a acestuia, prin diferite sintagme, precum „organul fiscal competent”, „organ fiscal necompetent”, dar fără a fi definită, fără a se preciza ce se înţelege prin „organ fiscal”, „organ fiscal competent”, „organ fiscal necompetent”.

Dintre numeroasele exemple care se pot da, vom prezenta numai pe cel de la art. 207 din Codul de procedură fiscală, care dispune:

„Art. 207. Termenul de depunere a contestaţiei

(1) Contestaţia se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii.

(2) În cazul în care competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestaţia va fi înaintată de către acesta, în termen de 5 zile de la înregistrare, organului de soluţionare competent.

(3) În cazul în care contestaţia este depusă la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi înaintată, în termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

(4) Dacă actul administrativ fiscal nu conţine elementele prevăzute la art. 43 alin. (2) lit. i), contestaţia poate fi depusă, în termen de 3 luni de la data comunicării actului administrativ fiscal, organului de soluţionare competent.”.

Ori, noţiunea de „organ fiscal” este una dintre cele mai importante, întrucât este esenţială pentru fiecare contribuabil pentru că acesta trebuie să ştie care este organul fiscal de care aparţine, căruia trebuie să i se adreseze, la care trebuie să depună declaraţiile fiscale, la care să vireze impozitele etc.

Cum să interpreteze şi să aplice corect contribuabilii şi organele fiscale prevederea din Codul de procedură fiscală şi din Normele metodologice de aplicare a acestuia în condiţiile în care nu se defineşte sensul şi conţinutul nici chiar al noţiunilor fundamentale, aşa cum este şi cea de „organ fiscal?

Exemplul 2. Prin alin. (5) al art. 105 „Reguli privind inspecţia fiscală” din Codul de procedură fiscală se prevede:

„(5) Inspecţia fiscală se exercită pe baza principiilor independenţei, unicităţii, autonomiei, ierarhizării, teritorialităţii şi descentralizării.”.

Nici prin Codul de procedură fiscală şi nici prin Normele metodologice de aplicare a acestuia nu se definesc aceste principii, nu se precizează în ce constă fiecare dintre acestea, prin ce se deosebesc ele, când trebuie aplicat unul dintre acestea şi când trebuie aplicat altul.

Exemplul 3. Prin alin. (4) al „Art. 103. Locul şi timpul desfăşurării inspecţiei fiscale” din Codul de procedură fiscală se prevede:[…]

„(4) Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecţia fiscală se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.”. (Sublinierile ne aparţin).

Problema desfăşurării inspecţiei fiscale în timpul programului de lucru al contribuabilului ar trebui clarificată prin Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală întrucât, în activitatea practică, s-au ridicat şi se ridică serioase probleme, inclusiv prin anulare în justiţie a unor acte de control pe motiv că „inspecţia fiscală nu s-a desfăşurat în timpul programului de lucru al contribuabilului”.

În reglementarea acestei probleme trebuie avute în vedere următoarele aspecte:

  1. Prin „Ordonanţa Guvernului nr. 21/1992, republicată, privind protecţia consumatorilor” se prevede:

„Art. 26. (1) Comercializarea produselor şi prestarea serviciilor se fac în locuri şi în spaţii autorizate, conform reglementărilor legale în vigoare.

(2) Sunt obligatorii afişarea, în mod vizibil, a denumirii unităţii, a codului unic de înregistrare la registrul comerţului, din care să rezulte obiectul/obiectele de activitate al/ale societăţii pentru care este autorizată să funcţioneze, precum şi afişarea şi respectarea orarului de funcţionare.

(3) Orarele de funcţionare vor fi stabilite, după caz, în conformitate cu hotărârile administraţiei publice locale.”.

  1. Prin „Legea nr. 26/1990, republicată, privind registrul comerţului” se prevede:

„(2) În înţelesul prezentei legi, comercianţii sunt persoanele fizice şi asociaţiile familiale care efectuează în mod obişnuit acte de comerţ, societăţile comerciale, companiile naţionale şi societăţile naţionale, regiile autonome, grupurile de interes economic cu caracter comercial, grupurile europene de interes economic cu caracter comercial şi organizaţiile cooperatiste.

(21) Potrivit prezentei legi, prin înregistrare se înţelege atât înmatricularea comerciantului şi înscrierea de menţiuni, precum şi alte operaţiuni care, potrivit legii, se menţionează în registrul comerţului.”.

  1. Trebuie făcută distincţie între programul de lucru al sediului social, în cadrul căruia îşi desfăşoară activitatea compartimentul financiar – contabil, care este supus „inspecţiei fiscale” (finalizate cu „raport de inspecţie fiscală”), şi programul de lucru al activităţii propriu-zise, care nu este supusă „inspecţiei fiscale”, ci „controlului pe linia activităţii de bază”, sau „controlului inopinat” , pentru care se încheie „proces verbal de control”.

Exemplul nr. 1. Societate comercială „A”, având ca obiect de activitate „jocuri de noroc”, are sediului social în oraşul Târgu Jiu, judeţul Gorj, programul de lucru al sediului social fiind între orele 10,00 – 18,00, iar programul de lucru al activităţii propriu-zise (de jocuri de noroc) se desfăşoară în oraşul Craiova, judeţul Dolj, între orele 22,00 – 6,00.

Exemplul nr. 2. Societate comercială „B”, având ca obiect de activitate „transporturi auto interne şi internaţionale”, (1) are sediului social în oraşul Târgu Jiu, judeţul Gorj, programul de lucru al sediului social fiind între orele 10,00 – 18,00, (2) a încheiat contract pentru conducerea evidenţelor financiar – contabile cu o firmă de contabilitate din oraşul Craiova, judeţul Dolj, al cărei program de lucru este între orele 8,.00 – 16,00, (3) activitatea propriu-zisă (de transporturi auto interne şi internaţionale) se desfăşoară atât în ţară, cât şi în afara ţării (în funcţie de comenzi care, în numeroase cazuri, sunt neprevăzute, unicat şi necunoscute organelor fiscale pe perioada efectuării lor).

Pentru a se înţelege importanţa care trebuie acordată (1) reglementării corespunzătoare (2) efectuării controlului/inspecţiei fiscale „în timpul programului de lucru al contribuabilului”, se prezintă şi următorul exemplu.

La un contribuabil, al cărui program de lucru era de la ora 8,00 la 16,00, s-a întocmit, de către un organ fiscal, un proces verbal de contravenţie în care, la data întocmirii, s-a scris corect ziua, luna şi anul, iar la oră s-a înscris greşit ora 1,30, loc de 13,30, aşa cum era corect.

Contribuabilul a formulat plângere contravenţională împotriva procesului verbal de contravenţie, solicitând anularea acestuia pe următoarele motive:

  1. Prin alin. (4) al „Art. 103. Locul şi timpul desfăşurării inspecţiei fiscale” din Codul de procedură fiscală se prevede:[…]

„(4) Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecţia fiscală se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.”

  1. Programul de lucru al contribuabilului a fost de la ora 8,00 la ora 16,00.
  2. Organului de inspecţie fiscală nu a avut acordul scris nici al contribuabilului şi nici aprobarea conducătorului organului fiscal pentru a desfăşura controlul în afara programului de lucru al contribuabilului, respectiv la ora 1,30 (aşa cum scrie în procesul-verbal de contravenţie), adică în miezul nopţii.

Înscrierea greşită a orei 1,30, în locul celei corecte de 13,30, a fost motive de anulare a procesului-verbal de contravenţie, fiind evident că acesta nu se bucura de prezumţia de veridicitate, în condiţiile în care era de netăgăduit că ora 1,30 nu era cuprinsă în programul de activitate al contribuabilului şi nici nu existaseră cele două aprobări impuse de alin. (4) al art. 103 din Codul de procedură fiscală.

  1. Exemple de cazuri în care folosirea necorespunzătoare a noţiunilor,

termenilor şi expresiilor din prevederile legale pot conduce la anularea,

în justiţie, a unor acte de control şi/sau de aplicare a unor sancţiuni

Trebuie avut în vedere faptul aplicarea unui act normativ „în litera legii” se poate realiza numai în condiţiile în care limbajul legislativ respectă norma lingvistică, respectă cutuma lingvistică, este pus de acord cu „Norma de drept consfinţită printr-o practică îndelungată”, cu „obiceiul pământului”, şi cu „normele academice în vigoare”.

Redactarea reglementărilor fiscale este subordonată dezideratului înţelegerii cu uşurinţă a prevederilor legale (a textului) de către destinatarii acestora, de către marea majoritate a populaţiei întrucât aceasta are calitatea de contribuabil (de persoană fizică sau juridică obligată prin lege să cunoască, să interpreteze şi să aplice corect legea şi să plătească impozite, taxe, contribuţii bugetare).

Litera legii” în elaborarea actelor normative presupune ca la conceperea şi emiterea acestora să se respecte atât prevederile Legii nr. 500/2004, cât şi cele ale Legii nr. 24/2000.

Litera legii trebuie să asigure o interpretare şi o aplicare unitară şi corectă a legii.

Prin modul în care sunt redactate (formulate în scris) prevederile legale, trebuie să se asigure o interpretare şi o aplicare unitară a acestora „în litera legii”, să se elimine cauzele care pot face ca acestea să se exprime prin noţiunile, termenii şi expresii diferite, caz în care justiţia ar deveni un haos.

Litera (slova) omoară legea dacă este neclară, dacă este folosită incorect, con­fuz, dacă lasă loc la interpretări.

Interpretarea şi aplicarea corectă a unui act normativ „în litera legii” presu­pune scrierea şi citirea acestuia „literă cu literă”, cuvânt cu cuvânt, cifră cu cifră pentru a-i da sensul dorit de legiuitor (sensul avut în vedere de legiuitor atunci când a conceput şi emis respectivul act normativ).

Exemplul 1. Sunt cazuri în care folosirea necorespunzătoare a noţiunilor, termenilor şi expresiilor din prevederile legale pot conduce la anularea, în justiţie, a unor acte de control şi/sau de aplicare a unor sancţiuni.

În condiţiile în care printr-o lege se precizează atât noţiunile, termenii şi expresii folosite, cât şi sensul şi conţinutul cu care acestea trebuie folosite, orice act întocmit de organele fiscale este lovit de nulitate în justiţie în situaţiile în care acestea nu sunt folosite corect.

Edificator în sensul necesităţii folosirii corecte, „în litera legii”, a noţiunile, termenii şi expresii prevăzute prin lege, cu sensul şi conţinutul precizat prin aceasta, este şi următorul exemplu.

La un contribuabil, al cărui program de lucru era de la ora 8,00 la 16,00, s-a întocmit, de către un organ fiscal, un proces verbal de contravenţie în care, la data întocmirii, s-a scris corect ziua, luna şi anul, iar la oră s-a înscris greşit ora 1,30, loc de 13,30, aşa cum era corect.

Contribuabilul a atacat în justiţie acest proces-verbal de contravenţie solicitând anularea pe următoarele motive:

  1. Prin alin. (4) al „Art. 103. Locul şi timpul desfăşurării inspecţiei fiscale” din Codul de procedură fiscală se prevede:[…]

„(4) Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecţia fiscală se poate desfăşura şi în afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.”

  1. Programul de lucru al contribuabilului a fost de la ora 8,00 la 16,00.
  2. Organului de inspecţie fiscală nu a avut acordul scris nici al contribuabilului şi nici aprobarea conducătorului organului fiscal pentru a desfăşura controlul în afara programului de lucru al contribuabilului, respectiv la ora 1,30 (aşa cum scrie în procesul-verbal de contravenţie), adică în miezul nopţii.

Înscrierea greşită a orei 1,30, în locul celei corecte de 13,30, a fost motive de anulare a procesului-verbal de contravenţie.

În condiţiile în care, după data de 1 iulie 2010 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 39/2010), un organ de control fiscal calculează „dobânzi” de întârziere dar, din obişnuinţă, în actul de control va înscrie „majorări” de întârziere, un asemenea act de control este lovit de nulitate în justiţie întrucât nici pentru noţiunea de „majorări” de întârziere, şi nici pentru calculul acestora nu există temei legal (după data de 1 iulie 2010).

După data de 1 iulie 2010 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 39/2010 prin care se modifică şi se completează Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), interpretarea şi aplicarea Codului de procedură fiscală „în litera legii” se asigură numai în condiţiile în care se foloseşte noţiunea de „dobânzi” de întârziere, şi nu cea de „majorări” de întârziere.

Exemplul 2. Începând cu data de 1 iulie 2010, prin art. II, alin. (4) din „Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39 din 21 aprilie 2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală”, publicată în Monitorul Oficial nr. 278 din 28 aprilie 2010, în vigoare începând cu data de 1 iulie 2010, s-a dispus: „(4) Cu excepţia cazului prevăzut la art. 1241 din Codul de procedură fiscală, în toate actele normative în care se face trimitere/referire la noţiunea de majorări de întârziere în sensul Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, această noţiune se înlocuieşte cu noţiunile de dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere.”.

În condiţiile în care, după data de 1 iulie 2010 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 39/2010), un organ de control fiscal calculează „dobânzi” de întârziere dar, din obişnuinţă, în actul de control va scrie „majorări” de întârziere, un asemenea act de control este lovit de nulitate în justiţie întrucât nici pentru noţiunea de „majorări” de întârziere, şi nici pentru calculul acestora nu mai există temei legal.

După data de 1 iulie 2010 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 39/2010 prin care se modifică şi se completează Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), interpretarea şi aplicarea Codului de procedură fiscală „în litera legii” se asigură numai în condiţiile în care se foloseşte noţiunea de „dobânzi” de întârziere, dar numai pentru obligaţiile fiscale care au luat naştere după această dată (după 1 iulie 2010), şi nu cea de „majorări” de întârziere.

  1. Soluţii pentru combaterea evaziunii fiscale prin

perfecţionarea legislaţiei prin care se reglementează prescripţia

O analiză atentă a actelor normative prin care se reglementează prescripţia extinctivă evidenţiază numeroase şi grave neajunsuri ale acestora, precum:

1) unele prevederi legale sunt, confuze, susceptibile de interpretări diferite, chiar contradictorii;

2) alte prevederi legale nu au avut, efectiv şi în mod real, niciodată aplicabilitate;

3) lipsa de reglementare corespunzătoare, în special în Codul de procedură fiscală, a termenului de prescripţie de 10 ani, stabilit pentru săvârşirea faptelor prevăzute de legea penală, a făcut şi face ca numeroase şi grave fenomene de evaziune fiscală să rămână, efectiv şi în mod real, neidentificate şi nesancţionate;

4) Decretul nr. 167/1958, republicat, privitor la prescripţia extinctivă, care este legea generală (dreptul comun) în materia prescripţiei extinctive, s-a fundamentat pe principiile de organizare şi funcţionare a economiei socialiste, fapt pentru care numeroase prevederi din acesta nu mai au aplicabilitate, iar altele sunt susceptibile de interpretări diferite, ceea ce generează serioase greutăţi în activitatea practică;

5) Codul civil, pus în aplicare la 1 decembrie 1865, încă în vigoare şi în prezent (luna mai 2010) a suferit mii şi importante modificări succesive, ca urmare a transformărilor structurale ale orânduirii economice şi sociale a ţării, ultima ediţie având la bază textul oficial al Codului civil cu modificările până la data de 15 iulie 1958, editat de Ministerul Justiţiei. Numeroase prevederi din acest Cod civil au devenit inaplicabile datorită schimbărilor fundamentale intervenite în structura social-economică şi politică a ţării. Un număr mare de prevederi sunt considerate abrogate implicit. Actualul Cod civil conţine o mulţime de termeni arhaici, greu de interpretat, ceea ce ridică serioase probleme în interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale care îi conţin. Există un număr mare de acte normative în vigoare care sunt în incidenţă cu dispoziţiile din acest act normativ. Numeroase texte din actualul Cod civil necesită explicaţii din partea specialiştilor pentru a putea fi înţeles (interpretat) şi aplicat de cei interesaţi (simpli cetăţeni, contribuabili organe fiscale etc.). Există numeroase prevederi în actualul Cod civil care sunt considerate „probleme de interpretare”, care sunt soluţionate (în mod diferit, în frecvente cazuri) în cadrul hotărârilor organelor de jurisdicţie competente, ceea ce considerăm că nu este corect.

Fie şi numai din aceste considerente este justificată necesitatea stringentă a:

  1. a) abrogării Decretul nr. 167/1958 şi emiterea unei legi a prescripţiei care să corespundă noilor realităţi economice şi sociale;
  2. b) emiterea de urgenţă a unei legi pentru punerea în aplicare a „Legii nr. 287 din 17 iulie 2009 privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial nr. 511 din 24 iulie 2009;
  3. c) reexaminării, regândirii şi reformulării prevederilor legale din Codul de procedură fiscală, prin care se reglementează prescripţia;
  4. d) armonizării prevederilor din toate actele normative cu privire la prescripţie.

Într-un stat de drept, prescripţia are rolul de „instituţie de ordine publică”, care trebuie să contribuie, printre altele, şi la combaterea evaziunii fiscale.

Pentru ca prescripţia să fie folosită ca un important factor de combatere a evaziunii fiscale este necesară existenţa şi a unor prevederi legale corespunzătoare, care să poată fi folosite cu succes pentru realizarea unui asemenea scop.

În realitate însă, aşa după cum se va vedea şi din cele de mai jos, prevederile legale în vigoare în prezent pe linie de prescripţie, în general, dar în special cele din Codul de procedură fiscală, sunt astfel concepute încât nu pot fi folosite, efectiv şi în mod real, pentru combaterea numeroaselor şi gravelor fenomene de evaziune fiscală, despre care se apreciază că sustrag până la 20% – 30% din veniturile cuvenite bugetului de stat.

Exemplu. În cazul în care se constată sustragerea de la plata unor obligaţii bugetare prin săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală, dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani, conform art. 91 din Codul de procedură fiscală, care dispune:

„(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel

(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.”.

Din prevederile alin. (3) şi (4) ale art. 91 din Codul de procedură fiscală rezultă cu claritate că organul fiscal nu are dreptul (1) de a stabili obligaţii fiscale care rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală, (2) de a aplica termenul de prescripţie de 10 ani, şi (3) de a stabili obligaţii fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani pentru săvârşirea faptelor prevăzute de legea penală.

Prin alin. (4) al art. 91 din Codul de procedură fiscală se prevede că săvârşirea unei fapte ce constituie infracţiune se stabileşte numai printr-o hotărâre judecătorească definitivă.

Cum poate organul fiscal să constate faptele de evaziune fiscală (care sunt prevăzute de legea penală, care constituie infracţiune) şi să le înainteze în justiţie atâta timp cât acesta (organul fiscal) nu are dreptul să facă încadrarea juridică a unei asemenea fapte?

Cum să ajungă în justiţie fapte ce constituie infracţiune, constatate de organul fiscal, şi cum să fie sancţionate asemenea fapte printr-o hotărâre judecătorească definitivă atâta timp cât organul fiscal nu are dreptul (1) de a stabili obligaţii fiscale care rezultă din săvârşirea unei fapte de evaziune fiscală, (2) de a aplica termenul de prescripţie de 10 ani, şi (3) de a stabili obligaţii fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani pentru săvârşirea faptelor de evaziune fiscală?

Cum să stabilească instanţa de judecată săvârşirea unei fapte ce constituie infracţiune, şi cum să ia măsuri de sancţionare a acesteia printr-o hotărâre judecătorească definitivă, atâta timp cât organul fiscal nu are dreptul (1) de a stabili faptele care constituie evaziune fiscală, (2) de a aplica termenul de prescripţie de 10 ani pentru asemenea fapte, (3) de a stabili obligaţii fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani pentru săvârşirea faptelor de evaziune fiscală?

Este un cerc legislativ vicios, adică o eroare de logică legislativă constând în a demonstra o teză cu ajutorul alteia, care trebuie să fie ea însăşi demonstrată (dar care nu poate fi demonstrată niciuna datorită unor prevederi legislative necorespunzătoare).

Aparent, dar numai aparent, şi numai pentru nespecialişti, prevederile art. 91 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală sunt înfricoşătoare prin caracterul lor justiţiar, chiar inchizitor (necruţătoare, foarte aspre, dure).

În realitate prevederile art. 91 alin. (3) şi (4) din Codul de procedură fiscală au rămas fără aplicabilitate practică chiar de la apariţia lor şi până în prezent.

Având în vedere faptul că aplicarea, efectiv şi în mod real, a termenului de prescripţie de 10 ani este foarte important pentru combaterea evaziunii fiscale, se impune ca, în complexa activitate de perfecţionare a legislaţiei fiscale, să se reglementeze şi această problemă în mod realist şi astfel încât să aibă efectiv aplicabilitate practică eficientă.

Lipsa de reglementare corespunzătoare, în general, dar în special prin Codul de procedură fiscală, a termenului de prescripţie de 10 ani, stabilit pentru săvârşirea faptele de evaziune fiscală, a făcut şi face ca (1) în activitatea practică a organelor fiscale să nu se cunoască situaţii de calcul a obligaţiilor fiscale pe perioada de prescripţie de 10 ani, (2) numeroase şi grave fenomene de evaziune fiscală să rămână neidentificate şi nesancţionate, chiar şi în condiţiile în care acestea au ajuns să diminueze cu până la 30% veniturile cuvenite bugetului de stat.

Prin Codul de procedură fiscală şi prin Normele metodologice de aplicare ale acestuia trebuie reglementate, precis şi în amănunt, toate aspectele prescripţiei care sunt necesare pentru a asigura aplicabilitate practică şi eficientă a acestora (precum: justificare, domeniu, termenele, cursul prescripţiei şi soluţiile practice de aplicare) şi trebuie să se asigure atât definirea sensului şi conţinutului noţiunilor, termenilor şi expresiilor folosite, cât şi metodologia practică de calcul (de aplicare), inclusiv pe bază de exemple concrete, practice.

Problema este deosebit de importantă întrucât în prezent sunt frecvente cazurile în care prevederile din legislaţia fiscală în materie de prescripţie:

  1. Sunt nu numai neclare, confuze, susceptibile de interpretări diferite, contradictorii, dar sunt cu adevărat aberante, fără aplicabilitate practică. Edificator în acest sens sunt, aşa după cum am mai arătat, prevederile „Art. 91. Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale”.
  2. Numeroase prevederi din legislaţia fiscală nu sunt interpretate şi aplicate corect din cauza faptului că, prin reglementările respective (în special prin Normele metodologice de aplicare) nu s-a definit sensul şi conţinutul noţiunilor folosite. Spre exemplu, prin reglementările fiscale în materie de prescripţie este foarte important să se facă distincţie clasă şi să se precizeze sensul şi conţinutul pentru „prescripţia dreptului la acţiune”, „prescripţia executării silite”, „suspendarea prescripţiei”, „întreruperea prescripţiei”, „calculul termenului de prescripţie” (problemă foarte importantă care trebuie clarificată inclusiv pe bază de exemple din activitatea practică), deosebirea dintre „suspendarea prescripţiei” şi „întreruperea prescripţiei” şi, în special, efectele generate pe plan fiscal de fiecare dintre acestea.

Lipsa de reglementare a prescripţiei în Codul de procedură fiscală face ca în cazurile în care organele fiscale sunt puse în situaţia să recurgă la aplicarea prescripţiei, acestea apelează la prevederi din mai multe acte normative, precum Decretul nr. 167/1958, Codul civil etc., dar fără a se asigura interpretarea corectă şi unitară.

De pildă, prin Codul fiscal se reglementează „faptul generator” şi „exigibilitatea” prin zeci de articole precum art. 134, 1341, 1342, 1343, 135, 136, 1391, 146, 147, 1561, 1562, 1563, 1564, 161, 165, 1923, 2066, 20669, 211, 212.

Cu titlul de exemplu se prezintă următoarele prevederi din Codul fiscal din care rezultă că „exigibilitatea” şi/sau „faptul generator” constituie fie „data de la care se naşte dreptul la acţiune al organului fiscal de a solicita plata obligaţiilor bugetare de către contribuabili”, fie „data de la care o persoană are obligaţia de a plăti o obligaţie fiscală la bugetul statului”.

„CAPITOLUL VI. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

Art. 134. Faptul generator şi exigibilitatea – definiţii

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

(4) Regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile este regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 1342 alin. (2), pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilităţii taxei.[…].

Art. 1341. Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.[…].

Art. 1342. Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

  1. a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
  2. b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepţie de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora;
  3. c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.

(3) Taxa este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimentele menţionate la art. 138. Totuşi, regimul de impozitare şi cotele aplicabile sunt aceleaşi ca şi ale operaţiunii de bază care a generat aceste evenimente.”.

Deci, în materie de obligaţii fiscale, începutul prescripţiei este direct legat de cunoaşterea „faptului generator” şi a „exigibilităţii”, noţiuni care nu se regăsesc (1) nici în reglementările cu privire la prescripţie din legislaţia fiscală (mai precis, în Codul de procedură fiscală), (2) nici în Decretul nr. 167/1958, şi (3) nici în Codul civil.

Actele normative de bază în materie de prescripţie, respectiv Decretul nr. 167/1958 (emis pentru condiţiile economiei socialiste) şi Codul civil (pus în aplicare la 1 decembrie 1865) nici nu conţin noţiunile „exigibilitate” şi „fapt generator” şi nici nu conţin reglementări care să fie armonizate, nu numai cu cele din legislaţia fiscală, dar nici chiar între ele.

Edificator în acest sens sunt prevederile art. 7, alin. (1) din Decretul nr. 167/1958 şi art. 1.886 din Codul civil, prin care se dispune:

Decretul nr. 167/1958:

„Art. 7. Prescripţia începe să curgă de la data cînd se naşte dreptul la acţiune sau dreptul de a cere executarea silită.”.

Codul civil:

„Art. 1.886. Nici o prescripţie nu poate începe a curge mai înainte de a se naşte acţiunea supusă acestui mod de stingere.”.

Ori, în materie de fiscalitate, „data când se naşte dreptul la acţiune” sau „data de la care se naşte o creanţă fiscală” este direct legată de „faptul generator” şi/sau de „exigibilitate”.

În contextul unor asemenea necorelări legislative şi a lipsei de reglementare a prescripţiei prin legislaţia fiscală, este imposibil stabilirea (1) atât a unei reguli generale privind începutul prescripţiei pentru obligaţiile bugetare, (2) cât şi o regulă specială a începutului prescripţiei pentru obligaţiile bugetare la care naşterea creanţelor fiscale este direct legată de „faptul generator” şi de „exigibilitate”.

Numeroase şi grave fenomene de evaziune fiscală nu pot fi combătute prin reglementările actuale în materie de prescripţie care (1) în legislaţia fiscală fie lipsesc, fie cele existente au un caracter aberant, (2) unele, precum Decretul nr. 167/1958, au fost elaborate pe specificul economiei socialiste, iar altele, precum Codul civil, au fost concepute şi puse în aplicare cu două secole în urmă (în anul 1865), când „economia” României conţinea elemente ale feudalismului, iobăgiei, în care noţiunea de „evaziune fiscală” nu era cunoscută.

În condiţiile unei reglementări necorespunzătoare a prescripţiei prin legislaţia fiscală (concret, prin Codul de procedură fiscală), atunci când se pune problema aplicării unor prevederi legale cu privire la prescripţie, controversele sunt aprinse şi cu privire la actul normativ care trebuie aplicat: Codul civil sau Decretul nr. 167/1958.

În timp ce unele puncte de vedere susţin că reglementarea în materie de prescripţie din Codul civil (art. 1874 – 1885) a fost înlocuită cu cea a Decretului nr. 167/1958, alte puncte de vedere nu sunt de acord cu o asemenea interpretare (în special în ceea ce priveşte prescripţia achizitorie).

Date fiind specificul şi particularităţile prescripţiei în materie fiscală, potrivit ar fi să se reglementeze „prescripţia dreptului la acţiune” şi „prescripţia executării silite” prin prevederi (1) distincte, (2) accesibile în interpretare şi aplicare contribuabililor şi organelor fiscale, (3) şi care să aibă, efectiv şi în mod real, aplicabilitate practică.

Aşa după cum am mai arătat, este necesară înlocuirea actualului Decret nr. 167/1958 cu un alt act normativ prin care să se reglementeze prescripţia în conformitate cu noile realităţi din ţara noastră.

Decretul nr. 167/1958 este fundamentat pe raporturile civile „între organizaţiile socialiste” care nu mai au aplicabilitate, fapt pentru care numeroase prevederi din acest act normativ (deosebit de important pentru combaterea evaziunii fiscale) nu mai au aplicabilitate practică.

Termenele de prescripţie trebuie reexaminate şi reglementate pe specificul economiei de piaţă.

Spre exemplu, prin art. 3, alin. (1) din Decretul nr. 167/1958, se dispune:

„Art. 3. Termenul prescripţiei este de 3 ani, iar în raporturile dintre organizaţiile socialiste, de 18 luni.”. (Sublinierea ne aparţine).

Această prevedere, ca numeroase altele din Decretul nr. 167/1958, nu mai au efectiv aplicabilitate, menţinerea lor în vigoare generând numai nedumeriri, confuzii, controverse.

Totodată se impune emiterea de urgenţă a unei legi pentru punerea în aplicare a noului Codul civil, respectiv a „Legii nr. 287 din 17 iulie 2009 privind Codul civil”, publicată în Monitorul Oficial nr. 511 din 24 iulie 2009.

Întrucât prin modul în care este reglementată prescripţia în Codul de procedură fiscală, prevederile acestuia nu pot fi folosite pentru combatere a evaziunii fiscale, este necesară reexaminarea, regândirea şi reformularea respectivelor prevederi.

Pentru ca prevederile art. 91 din Codul de procedură fiscală să fi folosite efectiv şi în mod real pentru combatere a evaziunii fiscale considerăm că acestea ar trebui reformulate în felul următor:

„(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care există indicii cu privire la săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei despre care există indicii cu privire la caracterul penal al acesteia.

(5) Actul de control fiscal încheiat în condiţiile alin. (3) şi (4) se înaintează organelor de urmărire penală competente pentru a dispune măsurile legale

(6) Actul de control se consideră desfiinţat de drept în ce priveşte perioada ce depăşeşte cei 5 ani prevăzuţi la alin. (1) dacă în urma dispoziţiei organelor de urmărire penală sau a instanţei de judecată se constată că fapta respectivă nu a avut caracter penal.”

  1. Precizări, concluzii şi propuneri

Am prezentat aceste prevederi legale pentru:

  1. 1. A evidenţia numeroasele erori pe care le conţin Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală.
  2. 2. A atrage atenţia asupra necesităţii punerii de acord, în mod permanent (după fiecare modificare a Codului de procedură fiscală), a prevederilor Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală cu prevederile din Codul de procedură fiscală în aplicarea cărora se dau.
  3. 3. Este inadmisibil ca aceiaşi prevedere din Codul de procedură fiscală să aibă un anumit conţinut în Codul de procedură fiscală şi un conţinut, cu totul diferit, în Normelor metodologice de aplicare a acestuia.

În condiţiile existenţei unor asemenea erori în Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, se pune următoarea întrebare: mai trebuie folosite Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală în forma în care sunt prezentate spre aplicare?

Răspunsul categoric este: NU, şi aceasta din cauza faptului că prin folosirea actualelor Norme metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală se face mai mult rău decât bine în aplicarea lor.

Pentru a elimina numeroasele erori pe care le conţin Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală este necesar:

  1. Punerea de acord, în mod permanent, după fiecare modificare a Codului de procedură fiscală, a prevederilor din Codul de procedură fiscală cu cele din Normele metodologice de aplicare a acestuia. Mai precis, să se elimine situaţiile existente în prezent când acelaşi articol de lege are un anumit conţinut (actualizat, cel în vigoare în prezent) în Codul de procedură fiscală, şi cu totul altul (rămas neactualizat, care nu mai este în vigoare în prezent) în Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală
  2. Punerea de acord, în mod permanent, după fiecare modificare a Codului de procedură fiscală, a prevederilor Normelor metodologice cu prevederile în aplicarea cărora se dau din acesta. Mai precis, să se elimine situaţiile existente în prezent când Normele prezintă modul de aplicare a unor articole de lege care: (1) nu mai sunt în vigoare în prezent, fiind abrogate, dar acestea (în Norme) apar ca fiind în vigoare şi în prezent; (2) sunt neactualizate la zi.
  3. Codul de procedură fiscală să conţină atât partea de „Lege”, cât şi partea de „Norme metodologice de aplicare a legii”, iar nici un articol de lege modificat să nu fie publicat în Monitorul Oficial până nu este însoţit şi de normele metodologice cu modificările aferente.
  4. Constituirea, la nivelul Ministerului Finanţelor, a unui colectiv de specialişti (profesionişti autentici, selectaţi după criteriul valorii), care să verifice legalitatea şi corectitudinea lucrărilor efectuate de unitatea privată care oferă produsul informatic legislativ, modul în care sunt operate modificările legislative şi, respectiv, forma şi conţinutul real şi corect al prevederilor din actele normative prezentate spre utilizare şi folosite efectiv.

Bibliografie.

  1. Decretul nr. 167/1958, republicat, privitor la prescripţia extinctivă.
  2. Codul civil.
  3. Codul de procedură civilă.
  4. Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, publicată în Monitorul Oficial nr. 511 din 24 iulie 2009, articolele de la nr. 2.500 la nr. 2556.
  5. Codul penal.
  6. Codul de procedură penală.
  7. Legea nr. 73/1993 pentru înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea Consiliului Legislativ
  8. Legea nr. 24/2000, republicată, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.
  9. Legea administraţiei publice locale nr. 215/2001.
  10. Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice
  11. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
  12. Legea nr. 500/2004 privind folosirea limbii române în locuri, relaţii şi instituţii publice.
  13. Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
  14. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.
  15. Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
  16. Legea nr. 143/1999 privind ajutorul de stat, republicată.
  17. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală
  18. Ordonanţa Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare.
  19. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 117/2006 privind procedurile naţionale în domeniul ajutorului de stat
  20. Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal
  21. Hotărârea Guvernului nr. 1.050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
  22. Decretul nr. 167/1958, republicat, privitor la prescripţia extinctivă.
  23. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 752/2006 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscală pentru persoane juridice şi fizice, a certificatului de obligaţii bugetare, precum şi a modelului şi conţinutului acestora.
  24. Regulamentul Consiliului (CE) nr. 659/1999 de stabilire a normelor de aplicare a art. 93 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 83 din 27 martie 1999, cu modificările ulterioare, denumit în continuare Regulamentul CE 659/1999.
  25. Regulamentul Comisiei (CE) nr. 794/2004 de punere în aplicare a Regulamentului Consiliului (CE) nr. 659/1999 de stabilire a normelor de aplicare a art. 93 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 140 din 30 aprilie 2004, cu modificările ulterioare, şi al celorlalte reglementări comunitare în domeniu.

Despre autor

N. Grigorie Lăcrița

N. Grigorie Lăcrița

LĂCRIŢA, Nicolae Grigorie
Studii: Facultatea de Ştiinţe Economice din Craiova, secţia Finanţe (1975); doctor în economie (1982).
Activitate: După terminarea facultăţii, a lucrat în unităţi de producţie, în compartimentele: financiar-contabilitate; calculaţia costurilor, preţu­rilor şi tarifelor; organizarea şi normarea muncii; retribuirea muncii. Între anii 1991-2012 a lucrat la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Dolj în activităţile de control fiscal şi metodologie. Este conferenţiar universitar, disciplinele predate fiind „Finanţe publice” şi „Fiscalitate”. A dobândit calităţile de evaluator în spe­cia­litatea evaluare economică şi financiară a întreprinderilor şi expert contabil, membru al CECCAR. A încheiat şi executat peste 45 de contracte de cercetare ştiinţifică cu diferiţi agenţi economici din ţară, pe probleme de interes major, soluţiile oferite fiind susţinute de aceştia, de organizaţiile lor patronale şi sindicale, în îmbunătăţirea anumitor prevederi legale.

Publicaţii: Practician de elită şi deopotrivă teoretician, a publicat 101 cărţi prin cele mai mari edituri din România şi peste 2.500 de articole în literatura de specialitate, în diferite publicaţii şi în mass-media. În perioada 1999-2004 a publicat, pe cont propriu, revista „Ghid Fiscal”.

Premii şi distincţii: Pentru contribuţia adusă la abordarea problemelor fiscalităţii a fost distins cu „Laurii Tribunei economice”, în anii 1999 şi 2004, primind „Diploma”, „Medalia” şi „Coroana de laureat”.

Recomandari editoriale

Parteneri
Baroul Dolj
Baroul Olt
Baroul Maramures
Baroul Suceava